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中国企业的探索及问题

2007-11-13 14:05:58        阅读: 1023   【本类别其它资料】 【资料库首页
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本文是关于中国企业责任单位与考评的探索及问题的调查报告。调查主要围绕企业责任中心划分、责任心业绩评价指标、内部转移价格三方面进行。从调查结果中我们得出的启示有,企业划分责任中心和责任指标对要同时考虑责任考评的效果和考评的成本两方面因素;选择合适的指标作为内部转移价格将有助于企业责任会计运用的深化,而中国企业内部经营管理存在着很强的集权倾向,这是影响采用利润指标进行激励与控制的因素之一。另外,在责任会计的实施过程中有许多技术问题尚待解决
〖中国企业的探索及问题〗
[关键词]责任会计 责任中心划分 责任中心业绩评价 内部转移价枯 
为了解我国责任会计应用的现状,并为确定我国责任会计研究的主攻方向提供明确思路,2000年初,我们在中国会计学会、中国总会计师协会的支持和指导下,在全国范围内对有关企业的会计人员进行了一次问卷调查。本次调查主要针对企业责任中心设置情况、贡任中心业绩评价依据和内部转移价格制定方法三个方面问题,共发出问卷必234份,收回77份,回收率为32·9%。我们对每道题目分别进行了无效问卷的剔除,下文中列出的合计数栏中填列的均为有效问卷数。从回收的有效问卷所代表的企业来看,涉及九大行业。这些企业分布于东部、中西部和老工业基地整个调查从问卷设计、寄发、回收到汇总分析,历时大半年。本文是最近完成的综合报告。我们认为,本次调查的结论,可以为我们进一步研究中国责任会计现状与未来发展提供有益的思考。 
一、责任中心划分 
企业实行责任会计可以在明确各成员、各单位责任的情况下,实施有效的成本费用控制、绩效考评和奖惩。其核心是合理划分责任中心,即实现责任主体的唯一化,最终细化责任,便于预算控制、考评工作的有的放矢。一方面,责任细分有利于每一个中心明确自身责任,可以避免相互推诱的情形;另一方面,不同性质的责任可细分程度也不同,并不是越细分越好。这部分题目试图反映中国企业在责任细化、固化这一环节所开展的工作及其效果。 
1.企业内最小的成本中心及成本指标的细化的最低层次 
表1 企业最小成本中心情况调查 (行业比较) 
从成本中心设置的总体情况上看 (见表1),(1)中国企业最小的成本中心主要设到班组 (36·4%)和车间 (31·8%)级,这是比较合理的做法。一方面,成本中心不能局限至分厂或厂一级,因为这种过粗的责任中心划分不能有效地起到明晰责任、减少相互推诱现象的作用;另一方面,成本中心主要细化至班组和车间这样比较小的范围内,班组或车间成员之间既可以相互促进又可以相互监督,这么小范围内的偷懒行为或其他明显影响成本目标完成的行为是比较容易监测和控制的。(2)最小成本中心划分至个人的企业占21·2%,低于划分到班组或车间层次的企业比例约10个百分点,这是由成本效益原则决定的。企业对每一个员工进行分别考评的成本太高,只对和班组和车间这样的团队进行考评的成本会大大降低,而各班组或车间内的考评则由他们自己进行,这样的分权形式有利于发挥团队生产的积极性。(3)而且,我们可以看到,成本中心细化至个人的企业主要集中在农垦、纺织、石油、商业、建设这些行业,这些行业的主要特点是从成本消耗的角度确认、计量、监控以及考评个人行为及其效果,具有可操作性,符合管理的内在要求。因此,成本中心的细化程度受制于某个具体企业成本消耗可计量考核的最低层次。 
从成本中心的成本指标分解情况看 (见2)中国企业的成本中心的成本指标最主要分解到个人 (36.5%)和班组(33.3%)层次,可见我国成本中心对成本指标大都进行了分解。分解至个人的选择率最高,表明我国企业已意识到成本指标的一些基本性消耗因素完全由基层人员行为所决定,控制成本指标必须把这些基本性消耗因素以定额、标准形式下达给各个人执行,这样,通过各个人行为对各基本性消耗因素的自我控制,实现全员成本管理的目的。但这种意识仅得到部分企业的认同,大部分企业这方面的工作尚未开展。因此,中国企业管理会计实务深化的具体方面确有很多工作要做。 
从行业差异 (见表1),各行业由于生产产品或提供劳务的特点不同,对成本中心的细化程度不同。(1)农垦行业中60%的企业有设至个人的最小成本中心,这与农业的个体经营方式是一致的。(2)纺织业的现状比较特殊,成本中心细化集中在车间与个人两个层次,对班组层次的选择为零。这一方面说明,纺织企业之间在责任会计的应用上存在很大的差异,这种差异某种意义上表明了企业之间管理水平上的差距;另一方面,纺织行业具有劳动密集的特点,职工有较大的流动性,大量临时工的使用,决定其只能以车间为单位实行集中管理,行使对各个人的直接考核,班组这一层次自然就失去了存在的必要。(3)机械行业成本中心划分较为特殊,有3%的企业有分厂一级的成本中心,车间一级的最小成本中心比重较高52.6%,在各行业中是较高的。这与机械行业装配式与连续式不同的生产方式直接相关。在装配生产方式下,成本中心细化到分厂一级就可以了;而对于连续生产而言,成本中心必须细化到各个生产步骤,即以生产车间为成本中心。机械行业是我国企业应用管理会计较早的也较为成功的行业,因此成本中心的设置也较为规范。(4)其他行业在都以班组一级为主要的最小成本中心。 
表2 企业成本中心的成本指标最后分解到的层次调查 (行业比较) 

从成本指标的进一步细分看 (见表2),除农垦行业外,各行业企业的成本中心的成本指标都有不同程度地进一步分解,除纺织、农垦和商业外,各行业中对个人项选择率均比个人项在成本中心设置中所占的比例有大幅增加,这表明中国企业已开始认识到成本指标控制与消耗因素控制的关系。成本中心必须能对可控成本指标负责,但成本中心的指标必须进一步细分解为各消耗因素目标,把这些消耗因素一一落实至个人,才能顺利的实现控制目标。 
从地区差异看 (见表队4),(1)老工业基地最小成本中心中以班组 (55·6%)为主,东部地区以班组 (37·2%)和车间(30·2%)为主,而中西部地区则是车间(35·7%)和分厂 (28·6%),可见老工业基地责任中心划分较细,而中西部地区在细分责任中心方面要差一些。且不论责任成本控制实际效果如何,划分责任中心是有效的责任控制必不可少的前提,可见中西部地区在一方面还很薄弱。(2)在成本指标的进一步细分方面也是老工业基地和东部地区做得较好,东部地区细分至个人的比例最高。东部地区企业在面对市场经济的过程中,追求成本优势,产生了强烈的控制成本动力,明确细化责任成本至个人是其中的一个重要方面。 
表3 企业最小成本中心情况调查 (地区比较) 
从资产规模差异看 (表略),(1)小企业中有33.3%的企业将成本中心划分至个人,33%将成本中心划分至分厂;而大企业则主要集中在班组 (83%)和车间(35%),划分至个人的比例比小企业少15个百分点,但较高划分至车间的比例是小企业没有的。这可否认为,我国大企业基本上形成了较为稳定的企业、车间、班组三级管理模式,而小企业则较多的实施企业对个人直接管理考评的模式。企业规模决定着管理层次的划分,从而影响责任会计考核单元的设置。(2)从成本指标进一步分解的结果看,大企业通过分层次的控制,分解到个人的成本指标的比例大于小企业,说明大企业在成本控制中已较好的注意处理好发挥个人主观能动性与培养团队精神的关系,较高的班组、车间成本中心设置率和个人成本指标分解率恰恰证明了这一点。 
2.企业最小的费用中心及费用指标细化的程度 
企业费用中心是那些不从事生产、单纯地发生费用的部门,对这类部门的费用控制对于节约企业运行成本至关重要,因此也应该实施责任控制。 
从总体上看 (见表5、6),(1)企业最小的费用中心大多设在处 (科)室层次 (仰·2%),其次是个人层次 (22·4%),这是一种比较符合实际情况的划分方式。因为,诸如管理费用之类的费用中有很大部分是不可以细分至个人的,如水电费、会议费等,但相对于一个处 (科)室来说,它们却是可以控制的。对这些费用,企业考核到这一层次就可以满足需要了。而对那些明显属于个人行为的费用,如各个业务员的业务招待费则可以细分至个人,企业可以对其进行较为细致的费用控制。(2)从费用指标的进一步分解情况来看,仅细分至处 (科)室层次的指标比例比其在费用中心中所占的比例小,而对个人的选择比例增大,说明大部分费用指标在实务中得到了进一步细分。可见对于费用,多数企业也是采取一种分层管理控制的方式。 
表5 企业最小的费用中心情况调查(行业比较) 
从行业差异看 (见表5、6),(1)虽然各行业的生产经营不同会导致成本行为组织方面的不同特征,使成本中心划分有较强的行业性特征,但各企业的费用却是相对比较类似的,因此各行业费用中心大都是以细分至处 (科)室为主。此时存在的行业差异说明各行业在费用控制上的策略和水平。机械和建筑行业有较多的费用只划分到部门,化工和机械行业划分至个人的费用中心相当少。(2)纺织、化工、农垦行业对费用指标基本上没有进行细化,说明这些企业在对费用采取分层次管理方面还没有建立恰当的制度形成有效的方法。这种局限一方面来自企业生产技术组织的特点 (例如化工、农垦),另一方面与企业管理环境的恶化 (例如纺织)直接相关。除此以外,其他各行业都不同程度地对费用指标进行了进一步分解;机械行业费用指标分解至个人的比例(366·8%)明显大于费用中心设置至个人的比例 (5·3%),这种差异反映了机械行业已注意把费用的管理责任中心 (不能分解至个人)与费用的行为责任中心 (应尽量分解至个人)结合起来。这种做法对其他行业企业提高费用控制的质且有普遍的借鉴价值。 
从地区差异看 (表略),(1)不论哪个地区,费用中心设置在处 (科)室层次的比例都最高,老工业基地费用中心设置到个人的比例最高,且没有设到部门的费用中心,这与老工业基地企业组织机制一直沿用传统的做法 (企业部门为处、车间分厂部门为科)有关,而且与其较为恰当的处理费用管理责任中心与行为责任中心的关系有关。而中西部地区只划分到部门一级的费用中心在三个地区中最高,说明中西部地区费用控制较为粗放,也与较为集权的管理模式有关。(2)在费用指标细分后,东部地区和老工业基地分解至个人的比例都比其在费用中心中所占比例上升很多,而中西部地区在此选项上的比例没有变动,可见中西部对费用行为控制尚未引起应有的重视。 
从资产规模差异看 (表咯),(1)小企业全都将费用中心设至处 (科)室,这其实是自然形状的责任中心,小企业并没有再针对费用的性质对费用中心进行进一步的分解,只能实行费用管理责任中心与行为责任中心合二为一的费用控制模式;而大企业有21.3%的企业将费用中心设至个人层次,说明大企业对费用管理责任中心与行为责任中心在费用控制中的不同地位、作用和功能有所认识并在实务中尝试着有效实现这些职能及其关系,在建立费用管理责任中心基础上进一步细分费用行为责任中心,但大企业对这一点的认识远末达到普遍认同的状态。(2)实践表明,企业将有些费用在责任归属上予以细化是有利于控制的,当然相应会增加控制的费用,大企业直接将费用细分为各行为主体的责任成本较高,可行的办法是先将费用按职能划分为管理责任中心,再按各职能部门费用组成项目的性质及其可控特性,将有关管理责任费用细化为各行为主体——小组或个人的责任指标,这样充分体现了分层、归口、定岗相结合约有效费用管理原则。在这一点上,大企业在建立费用管理责任中心至个人层次21·3%的基础上,费用进一步分解,建立费用行为责任中心至个人的比例上升至30%,可见大企业已开始采取分层次控制的费用管理方式。 
3.企业最小的利润中心及利润指标最后分解层次 
表7 企业最小利润中心情况调查 (行业比较) 
表8 企业利润中心的利润指标最后分解到的层次调查(行业比较) 

与单独考察成本相比,对于既有成本又有收益的责任单位,用利润来综合考评其绩效的方法与企业目标更一致。从总体上看 (见表7、8),(1)有41·3%的企业将利润中心设至分厂一级,其次是车间一级 (31,7%),设至厂一级的企业仅有15·9%,说明大多数企业还是适当划分责任中心来进行利润考核的。将利润中心设至个人或班组一级的企业比例较小,这也符合实际情况,因为在一个企业中个人或班组发生与外部交易的可能性较小,缺乏可以直接使用的价格数据来进行利润分析,对其主要进行的是成本考核,这一点在前面的数据分析中已有反映。(2)从利润指标的分解情况看,利润指标比成本与费用指标的细分少得多。分厂一级的利润中心将其利润指标进一步分解了,因为分厂的选择率低于其在利润中心的比例;个人一级的选择率比其在利润中,其中的比例并没有明显变化,这也是因为对个人分别进行利润考核的成本太高;对班组一级的选择率增加,说明在分层次管理的情况下,我国企业对部分未设为利润中心的班组也尝试进行利润 (内部利润)考核。 
从行业差异看 (见表7、8),(1)多数行业都只将利润中心设至分厂一级,而很少有行业将利润中心设至个人和班组;但商业行业最主要的利润中心设至班组一级,农垦和商业行业将利润中心设至个人一级的也较多。这与企业所进行的生产经营活动本身的特性有关,农垦和商业行业比较容易考核个人或班组的利润,而其他行业困难一些,需要通过制定内部转移价格的方法来进行内部利润考核,为此控制成本也会大幅增加;同时可以看到化工行业有16·7%的企业、机械行业也有5.3%的企业将利润中心设至班组一级,这与企业尝试建立内部市场,实行内部结算,细化核算单位有相当关系;纺织行业的生产方法最适合用逐步结算法进行核算,它不仅成本指标可以细化至较低层次,而且中间产品销售的可能性也较大,因此比较适合在较低层次采用利润指标进行考核,而纺织行业企业却很少将利润中心设置到车间这一层次,这说明纺织行业在用利润指标进行激励和控制方面比较薄弱。(2)从利润指标的分解情况看,化工和机械行业将利润指标细分至车间一级的比例在各行业中较高,这与企业阶段生产提供了分车间计量利润指标的可能性有关,也体现了企业内部管理进一步细化的要求;商业行业在利润指标细分方面仍然作得最细致,这仍然与商业企业的? ??匦?nbsp;(柜台作为主体)有关;而其他行业细分利润指标圃于自身生产经营组织的特点,只能仍然以分厂为主要的考核对象。 
表9 企业最小利润中心情况调查(地区比较) 

表10 企业利润中心的利润指标最后分解到的层次调查(地区比较) 

从地区差异看 (见表9、10),(1)无论哪个地区主要都是将利润中心设至分厂一级,但可以看出中西部地区设至分厂一级的比例商于东部地区和老工业基地,而更低层次的利润中心比例少于另两个地区;老工业基地的利润中心分得最细,对个人、班组和车间的选择比例都比另两个地区多,说明老工业基地在利润中心细分方面做得较好,试图用利润激励员工积极性。(2)利润指标细分方面,只有中西部地区的利润指标集中在分厂一级,东部地区和老工业基地都主要细化至车间一级,这说明在用利润指标进行激励与控制方面,中西部地区企业尚需解决深化与细化问题。 
从资产规模差异看 (见表11、12),(1)小企业分厂和班组一级的利润中心各得一半,大企业主要集中在分厂层次。当然资产规模因素对利润中心的划分也有一定的影响,因为小企业一方面没有足够的生产规模,很难在满足自多生产要求的基础上还有半成品销售,因此中间产品的价格较难确定,这不利于利用利润指标衡且生产各环节绩效;另一方面小企业也较少有多角化经营的资金实力,最终产品也比较单一,利润中心细分的意义不大。但我们认为,资产规模不是决定企业确立利润中心基本框架的主要因素,影响利润中心细划的主要因素是行业经营特征和企业对于利润激励方式的重视程度。(2)小企业的利润指标并没有进一步的划分,而大企业则有所细化,这是因为大企业更加需要利用分层管理的方法。 
表11 企业利润中心的利润指标最后分解到的层次调节 (资产规模比较) 
表12 企业最小利润中心中心情况调查(资产规模比较) 
二、责任中心业绩评价指标 
责任中心的业绩评价是责任会计的核心内容,责任会计正是通过对各责任单位进行评价,并相应给予奖惩,来激励它们完成责任预算的。业绩评价的关键是选择合适的评价指标,本项调查试图反映我国企业目前这方面的做法及其效果。 
1.企业成本中心的业绩评价指标 
从总体上看 (见表13):①71·9%的企业选择了实际成本与预算 (目标)成本的差异额 (率)作为评价指标,占绝大多数,因为实际成本与预算的差异说明该成本中心成本节约或超支的程度,是应由该中心负责的部分。成本节约应给予奖励,超支应考虑适当惩罚,切实加以改进。②较少企业选择用实际成本额直接作为评价依据,因为只判断实际成本是否超过或低于预算,而不考虑差异额的大小及其差异程度,不利于明确各部门在预算完成中的作用和责任,也不利于公平奖惩。③选择实际成本与历史同期的成本差异额 (率)的企业最少。在没有建立预算的成本项目上,比照历史水平也是可行的办法。但是,历史成本一方面不一定具有可比性,因为成本口径无论在制度规定和企业改制消耗结构方面都在不断变化;另一方面,沿用历史水平,将缺乏激励的效果,人们为了减轻日后成本预算目标的压力,有时不会十分愿意在降低成本方面下足功夫,而是追求次优效率给责任单位带来的实惠。 
表13 企业成本中心的业绩评价指标情况调节 (行业比较) 
从行业差异看 (见表13),①基本上所有行业企业对成本中心业绩的评价指标都集中在实际成本与预算成本的差异上。建设行业100%的采用这种方法,可见建设行业的预算工作做得比较细致,这与行业经营管理的基本要求有关。②商业行业用实际成本作为评价指标的比例最高,可见商业行业中只关心指标是否完成的企业多一些。商业经营在品种方向的高度不确定性和日常经营楼层、柜台、班组、个人以及经营时间业务的波动性,决定了商业企业只能以实际发生的成本总额作为控制的主要对象,以期通过成本总额的分类、分职、分时、分岗、分楼层柜台班组控制,以及通过价格上的统一规划,实现企业经营目标。③石油、化工、纺织和机械行业都有一些企业选择与历史成本的差异,说明这些行业中尚有企业对预算在企业管理中的重要作用认识不够,还没有建立基本的成本费用预算。 
从地区差异看 (见表14),各地区都以实际成本与预算成本的差异为主要评价指标,老工业基地对实际成本与历史同期成本的差异额的选择率是三个地区中最高的,一方面,因为老工业企业有充分的历史数据,可以用历史数据进行一些预测;但是,另一方面也表明这老工业企业的责任会计并没有真正的随着市场体制的确立而转型,还停留在以过去为立足点的计划管理,尚未真正的建立以市场和目标利润为起点的预算管理制度。 
表14 企业成本中心的业绩评价指标情况调查 (地区比较) 
从资产规模差异看 (见表15),小企业100%采用了实际成本与预算的差异这种指标,而大企业还有一些选择了实际成本与历史成本的差异或只选择实际成本。这是因为大企业预算指标细分问题比较复杂,对于一些较低的生产管理作业层次,只能用历史成本指标等作为辅助的评价依据。 
表15 企业成本中心的业绩评价指标情况调查(资产规模比较) 
2.企业利润中心的业绩评价指标 
从总体上看 (见表16),①61·4%的企业对利润中心的评价指标是内部利润率,选择市场利润率的企业为26·3%。因为,并不是所有层次的利润中心都有对外销售,大部分利润中心借助于内部转移价格计算内部利润,并用内部利润来进行考核。②选择资金占用额作为评价指标的企业有14%,结合资金占用额考察利润中心,有利于判断利润中心的资金使用效率。③问卷中还列举了一些西方国家的企业使用或管理会计教科书中通常介绍的考评指标,从调查结果看,在中国企业使用的并不是很多,这一方面说明经济环境的不同必然带来会计考评的不同内容,另一方面也表明中国企业大都只能是一个面方管理意义上的“成本费用中心”与“利润中心”,根本成不了“投资中心”。因此,一些适用于西方企业投资中心的考评指标就难以适用于中国企业责任会计考评的实务需要。 
从行业差异看 (见表16),④商业行业用资金占用额进行考核的比例在各行业中最高,因为资金周转对商业企业非常重要,资金占用少说明周转快,从而说明销售情况较好,而销售正是商业企业的主要经营活动,所以用资金占用来考察利润中心业绩也是合理的。而其他生产性的企业利润中心并不都直接对外销售,从而不能对资金周转负责,因此用资金占用来衡量它们的业绩并没有实际的意义,也达不到激励的作用。与此同时,商业企业选择市场利润率的比例仅为16·7%,在各行业中较低,这是因为商业企业是一种购销中介,如果只用由市场价格计算出的市场利润来考评业绩,则无法考察企业内部细分的利润中心的业绩了。⑤农垦行业用内部利润的企业比例最少,因为农垦行业没有什么内部结转的产品,利润中心大都自己对外形成销售,因此可以看到农垦行业在各行业中对市场利润的选择率最高。 
表16 企业利润中心的业绩评价指标情况调查 (行业比较) 
从地区差异看 (见表17),(1)老工业基地选择内部利润率的企业比例较高,说明老工业基地企业内部利润中心的划分较细致,因为有较为完整的历史与生产技术资料,制定内部转移价格相对方便,通过制定内部价格的方法计算内部利润,以此来考评各部门业绩,能取得较好的实际效果。(2)东部地区在三个地区中对市场利润的选择率最高,因为东部地区市场较发达,内部利润中心对外销售的情况较多,易于取得中间产品的市场价格和市场利润的数据。 
表17 企业利润中心的业绩评价指标情况调查(地区比较) 
从资产规模差异看 (见表18),小企业对内部利润中心100%的采用内部利润进行考核,没有企业用其他指标进行考核;大企业采用的指标种类较多,但也以内部利润为主 (61.5%)。原因是小企业较少有直接对外销售的内部利润中心,而大企业中如分厂一级的利润中心都是有对外销售的,因此大企业可以采取市场利润来评价部分利润中心,而小企业较难取得这方面的相关数据。 
表18 企业利润中心的业绩评价指标情况调查(资产规模比较) 
三、内部转移价格 
内部转移价格的制定将影响责任中心的业绩评价,进而决定奖惩和激励措施的有效与否。从总体上看 (见表19),(1)采用市场价格作为内部转移价格的企业比例最高 (42·1%)。因为,市场价格最为客观公正,最能体现对利润中心评价的基本要求。如果市场上商品丰富且市场较为有效,那么市场价格最有利于评价利润中心业绩和激励它们完成利润指标。但是,一方面,现在市场尚不完善,并不是所有产品在市场上都有相应的价格;另一方面,在成本中心之间转移半成品时,最适用的内部转移价格是标准成本而非价格。因此,市场价格不可能成为唯一的内部转移价格制定依据。(2)选择成本加成的企业比例为 (28·1%),列第二位。采用成本加成法,相对比较客观,也较为方便,且有利于促使各责任中心以节约成本的方式取得较高的内部利润,从而促进企业整体成本的降低和利润的增加。(3)选择买卖双方协议价、买卖双方及上级共同议价或买卖双方采取不同价格的企业较少,因为这些方法应用人为因素较多。 
从行业差异看 (见表19),(1)化工和农垦行业企业较多采用市场价格,原因是化工行业的中间产品和农垦行业的产品大多都在市场有相同或类似的产品,市场价格较易获得。(2)机械行业企业较多采用成本加成法,可见,机械行业希望通过降低成本提高利润的动机较强。(3)石油和纺织企业中采用上级指令价格的比例较高,这是过于集权的方式,受个人因素影响较大,不利于制定客观公正的内部转移价格。 
表19 企业内部转移价格制定情况调查(行业比较) 
从地区差异看 (见表20):(1)东部地区采用市场价格作为内部转移价格的比例在三地中最高,因为东部地区市场较为发达,企业利润中心经济独立性较强,有较多的中间产品可以在企业内部和企业外部分别选择市场,这种方法最有利于激励利润中心降低成本,也有利于内部转移价格的合理制定和协调各部门生产。(2)老工业企业采用上级指令价格的比例在三地中最高,成本加成方法适用比例也最高,而成本加成中的利润率也是要由上级确定的。由此可见,在老工业企业内部转移价格的制定过程中,受行业上级管制较多。这样做,当然为企业间的对比提供了便利,但也容易挫伤基层企业的积极性,内部转移价格的导向作用在实践中会有所削弱。(3)中西部地区选择买卖双方议价的比例在三地中最高,在缺乏有效的外部市场价格数据的情况下,双方议价也是可行的方法,但这种方法效率相对低下。这同时也说明,中西部地区企业 
内部各部门间独立性较差,相互依赖性较强,这不利于明确各利润中心的责任。 
表20 企业内部转移价格制定情况调查 (地区比较) 
表21 企业内部转移价格制定情况调查(资产规模比较) 
从资产规模差异看 (见表21),(1)大企业选择市场价格的比例高于小企业。因为大企业生产规模大,有足够的生产能力,在满足自身生产需求之后,还有更多的中间产品外销,产品与各种半成品自然形成了各自的市场价格;而小企业受资源限制,可用于外销的中间产品较少,因此能够用市场价格衡量的比例较低。(2)小企业选择双方及上级共同协商价的比例为零,大企业为11·8%,而小企业选择由买卖双方协商定价的选择比例高于大企业17个百分点,这与小企业面临不稳定的市场和客户有直接关系。小企业按上级指令价格作为内部价格的比例高出大企业近叨个百分点,这由中国很多小企业大都是由大企业某一部分独立出来的现实决定,这些小企业历来把大企业 (母体)看作是它的上级,而其内部价格也主要由母体企业为其规定作为内部协作价。 
四、若干思考 
通过上述调查结果的介绍和分析,我们认为这次调研对于中国企业运用责任会计的理论与实务工作提供了如下启示: 
1.企业划分责任中心和责任指标时要同时考虑责任考评的效果和考评的成本两方面因素。从调查结果可以看到,企业的责任指标,尤其是成本指标、费用指标都是相应责任中心责任指标的进一步细化,说明企业内部在成本费用控制方面采用分层次管理与控制的方法,这也是同时考虑考评效果与考评成本两因素的结果。细化责任指标将使各单位或个人责任变得确定和可计量考核,使每个内部单位和个人行为的后果及其对企业总成果的影响得到动态、准确监控,使责任会计成为现代企业内部控制的申枢神经。但是细化责任指标是一项复杂的工作,它不仅涉及预算指标按责任单位的细分,也涉及对各职务、岗位或部门工作特点的研究。这不仅需要大量的人力与时间投人,也需要一定的专业技术水平。所以,企业在选择责任中心划分程度时,应结合考虑控制效果与控制成本两方面。中国企业这种分层次控制的方式是一种较好的形式,即在企业总体层面上,指标仅细化到职能层次,各职能层次的责任中心为实现自己的责任指标可以再将其责任指标按组成项目、特点与可控性进一步细化,在责任中心内部再继续进行考评与激励,由此形成连环式责任考评体系。 
2.选择合适的指标作为内部转移价格将有助于企业责任会计运用的深化。从调查结果可以看出,中国企业内部利润中心和利润指标划分程度较粗,都集中在分厂一级,而这实际上是自然形成的利润中心,可见利用利润指标作为激励和控制企业的责任中心的方法并没有得到广泛运用。其中一个重要原因是企业在内部转移价格的制定方面做得不够。调查结果显示,内部转移价格制定的主要依据是市场价格,其他制定内部转移价格的方法尚运用得不多。在中国市场不完善的情况下,很多中间产品都无法找到合适的市场价格作为参照标准。"这必将限制用内部利润作为激励和控制的手段。事实上,只有当中间产品存在竞争的外部市场时,用市场价格减去必要的销售费用后可以作为内部转移价格;当中间产品存在不完全竞争的市场时,双方可以协商议价;当不存在外部市场时,可采用作业成本法计算出的边际成本为基础制定转移价格。这样,当企业无法方便地取得市场价格作为内部转移价格时,仍然可以用恰当的方法制定内部转移价格,而不会象目前一些企业那样面临这种现状时一筹莫展,从而真正的发挥内部利润的激励作用。企业不能因为没有现成的市场价格就放弃把前后工序、企业内部相互使用中间产品的部门作为利润中心考核的尝试,相反应根据本企业成本发生的特点,遵循我们前面制定内部转移价格的原则,制定出适合本企业业绩考评需要的内部转移价格,这不仅将有利于责任中心之间责任的明确,也有利于企业合理安排生产与销售规模,从而更有效地利用资源,同时也将促进企业努力认识自身成本费用发生特点进而探求降本增效的治本之策。 
3.中国企业内部经营管理存在着很强的集权倾向,这是影响采用利润指标进行激励与控制的因素之一。责任中心及其责任指标的划分的要求之一是可控性,即责任指标必须能为责任中心所控制。中国企业大多将价格制定权、材料采购权、生产产品的品种和数量等生产决策权集中在企业较高层次,而企业中的较低层次则没有这些权力,没有这些决策权就难以对收入和利润指标负责。这是中国企业成本与费用中心划分较细而利润中心划分较粗的原因。中国企业集权的管理方式在企业发展的初期尚适用,但当企业发展到一定程度后,会造成企业不够灵活,不利于及时收集和利用外部信息并对其做出反应,不利于将企业内部的责任中心推向市场以面对竞争压力,将使企业内部各部分之间依赖性过强,最终降低企业的整 
体竞争力。这种体制也不利于培训和激励中层管理人员,使他们没有机会锻炼决策能力,将影响企业的长期发展与成长,企业高层管理人员容易形成高高在上、滥用职权的行为倾向,管理控制更多体现了企业最高当局的主观随意性。这已为我国企业实践充分证明。因此,利润中心的“下划”,某种意义上可以冲击现行较为流行的集权企业体制,把企业生产经营第一线的业务决策权交由对其最有发言权的第一线部门、人员去行使,企业对这种职权的行使通过业绩考评的途径实施有效的引导与监控。这是这次调查时我们对我国完善责任会计重要意义和必要性产生新认识的一个重要依据。 
4.在责任会计的实施过程中有许多技术问题尚待解决,如调查结果中反映出利润中心的考评依据的问题。我们在问卷设计时列出了一些国外用于考评利润中心的指标,这些指标有助于促进企业利润中心的决策与企业整体和长期利益一致,在激励效果上将有助于减少利润中心负责人行为的短期和局部化倾向。但从调查结果看,这些指标较少得到运用。这影响责任会计激励的效果。实际上,责任会计的开展是一项系统的工作,其中还有很多技术问题要解决。首先是在指标的制定方面,对于产量定额、劳动定额、物料消耗定额、产品质量定额、资金定额、费用定额的制定都必须符合企业生产经营的实际情况并且有科学性;其次是在这些指标的实际发生情况的记录方面,必须保持相应的产品产量、产品质量、工时、原材料消耗、费用消耗等的明细记录;第三是这些指标的检测需要专门的人员、设备和检测制度;第四是要建立权威性的内部责任仲裁机构,在发生内部经济纠纷时进行调解并做出有效的裁决,保证责任制度的顺利实施;第五是建立内部银行,并充分发挥其在内部结算方面的作用,便其成为责任会计制度实施的有效工具和手段。但在我们的另一份调查中,我们可以看到中国企业建立内部银行的比例并不高,而在内部银行的8项主要作用中,内部结算仅是名列倒数第三位的作用,可见内部银行并没有真正成为开展责任会计的一项工具,这说明企业用责任会计考评与激励内部责任中心,尤其是利润中心的程度有限,实际效果也不会很理想。随着我国企业责任会计实践的不断深化,这些都会是企业面临的问题,学术界在理论研究时和企业界在开展实务时都应给予充分重视,注意经验的积累和有效方法的摸索。
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